“合同資產(chǎn)”是新收入準則的新科目，表示企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利。合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項都是企業(yè)擁有的有權(quán)收取對價的合同權(quán)利，二者的區(qū)別在于，應(yīng)收款項代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他條件(例如，履行合同中的其他履約義務(wù))才能收取相應(yīng)的合同對價。簡單理解，從收取款項的確定性來講，合同資產(chǎn)要弱于應(yīng)收賬款。僅僅隨著時間流逝即可收款的是應(yīng)收賬款，即應(yīng)收賬款只承擔信用風(fēng)險，而合同資產(chǎn)除了信用風(fēng)險外，還要承擔其他的風(fēng)險，比如履約風(fēng)險等。
企業(yè)擁有的、無條件(即僅取決于時間流逝)向客戶收取對價的權(quán)利應(yīng)當作為應(yīng)收款項單獨列示。
合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。
案例說明1
2022年5月1日，A公司與客戶簽訂合同，向其銷售甲、乙兩項商品，甲商品的單獨售價為6000元;乙商品的單獨售價為24000元，合同價款為25 000元。合同約定，甲商品于合同開始日交付，乙商品在一個月之后交付，只有當兩項商品全部交付之后，A公司才有權(quán)收取25 000元的合同對價。假定甲商品和乙商品分別構(gòu)成單項履約義務(wù)，其控制權(quán)在交付時轉(zhuǎn)移給客戶。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。根據(jù)新收入準則A公司如何進行賬務(wù)處理?
案例分析
分攤至甲商品的合同價款為5 000[(6 000÷(6 000+24 000))?25 000]元，
分攤至乙商品的合同價款為20 000[(24 000÷(6 000+24 000))?25 000]元。
A公司的賬務(wù)處理如下：
(1)交付甲商品時：
借：合同資產(chǎn) 5 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 5 000
(2)交付乙商品時:
借：應(yīng)收賬款 25 000
貸：合同資產(chǎn) 5 000
主營業(yè)務(wù)收入 20 000
案例說明2
甲企業(yè)與客戶簽訂合同，向其銷售一臺設(shè)備，不含稅價2000萬元。同時甲企業(yè)承諾安裝調(diào)試設(shè)備，安裝費用不含稅價180萬元。合同約定，在安裝調(diào)試驗收后雙方結(jié)算價款。
假定銷售設(shè)備和安裝服務(wù)是兩項履約義務(wù)。
甲企業(yè)賬務(wù)處理：
1)2022年3月銷售設(shè)備，設(shè)備控制權(quán)轉(zhuǎn)移：
借：合同資產(chǎn) 2260
貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售設(shè)備 2000
應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 260
說明：此處銷售設(shè)備應(yīng)收的款項計入合同資產(chǎn)，是因為該應(yīng)收款項在履行了另一項履約義務(wù)(安裝調(diào)試)后，才能確定為一項僅取決于時間流逝因素的權(quán)利，此時尚未履行另一項履約義務(wù)，除了信用風(fēng)險外，還承擔履約風(fēng)險，因此應(yīng)計入合同資產(chǎn)科目。
2)2022年5月安裝調(diào)試驗收完畢，雙方結(jié)算價款：
借：應(yīng)收賬款 2456.20
應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 260
貸：合同資產(chǎn) 2260
主營業(yè)務(wù)收入——銷售安裝服務(wù) 180
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 260
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 16.20
小結(jié)
1、“合同資產(chǎn)”科目的核算
本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利。企業(yè)在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應(yīng)付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的，應(yīng)當按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額，借記本科目或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他務(wù)收入”等科目;企業(yè)取得無條件收款權(quán)時，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。
2、“合同資產(chǎn)”與“應(yīng)收賬款”科目核算的根本區(qū)別
“應(yīng)收賬款”代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利，而“合同資產(chǎn)”并不是一項無條件收款權(quán)，而是一種有條件的收款權(quán)利，該收取合同對價的權(quán)力除了時間流逝之外，還取決于其他條件，如履約義務(wù)執(zhí)行情況等。因此，從收取款項的確定性來講，“合同資產(chǎn)”要弱于“應(yīng)收賬款”。僅僅隨著時間流逝即可收款的是應(yīng)收賬款，即“應(yīng)收賬款”只承擔信用風(fēng)險，而“合同資產(chǎn)”除了信用風(fēng)險外，還要承擔其他的風(fēng)險，比如履約風(fēng)險等。
基于以上分析，兩者的根本區(qū)別是：企業(yè)擁有的、無條件(即僅取決于時間流逝)向客戶收取對價的權(quán)利應(yīng)當在“應(yīng)收賬款”科目核算。合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。
補充：合同負債
案例說明3
2022年1月1日，甲公司開始推行一項獎勵積分計劃。根據(jù)該計劃，客戶在甲公司每消費10元可獲得1個積分，每個積分從次月開始在購物時可以抵減1元。截至2022年1月31日，客戶共消費100，000元，可獲得10，000個積分。根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司估計該積分的兌換率為95%，假定上述金額均不包含增值稅等的影響。假設(shè)截至2022年12月31日，客戶共兌換了4，500個積分。根據(jù)新收入準則甲公司如何進行賬務(wù)處理?
案例分析
(1)甲公司2022年1月的賬務(wù)處理如下：
分攤至商品的交易價格=[100000÷(100000+9500)]?100000=91324(元)
分攤至積分的交易價格=[9500÷(100000+9500)]?100000=8676(元)
借：銀行存款 100000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 91324
合同負債 8676
(2)甲公司2022年12月的賬務(wù)處理如下：
兌換積分應(yīng)當確認的收入=4500÷9500 ? 8676=4110(元)
借：合同負債 4110
貸：主營業(yè)務(wù)收入 4110
標簽：
